O caso da tributação da subvenção relativa ao ICMS

Receita Federal confere ênfase à diferenciação entre as subvenções para investimento e as subvenções para custeio

Os estados, por meio de convênios firmados entre si, concedem inúmeros benefícios fiscais para as empresas. Exemplo: as isenções, o crédito presumido e a redução da base de cálculo do tributo.

O recebimento desse benefício pelas empresas gera alguns questionamentos. São duas as dúvidas bastante frequentes: a) como deve ser feita a contabilização desses incentivos/benefícios; e b) se essas subvenções poderiam ou deveriam ser caracterizadas como receita, para fins de incidência do IRPJ ou CSLL.

Para analisar essa questão, a Receita Federal confere ênfase à diferenciação entre as subvenções para investimento e as subvenções para custeio. A primeira está vinculada a uma finalidade específica, que gera um dever do contribuinte: estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

A segunda é concedida sem condição específica quanto à sua aplicação, podendo ser utilizada pela empresa para diversas finalidades (cobrir déficit, desenvolvimento do objeto social, pagamento de despesas em geral, dentre outras finalidades).

A Receita Federal, até 2017, com base no artigo 38, § 2º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, no artigo 30, da Lei nº 12.973/2014 e no artigo 198, § 7º, da Instrução Normativa nº 1.700/2017 (14 de março de 2017), externava o posicionamento no sentido de que apenas as subvenções para investimentos (“concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”) poderiam ser excluídas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda e da Contribuição sobre o Lucro Líquido.

Ocorre que, diversos outros requisitos, não previstos expressamente em lei, começaram a ser exigidos ao contribuinte, para que este deixasse de incluir os valores representativos desses benefícios na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, valendo citar, como exemplo: a) sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos; b) intenção de fomento do ente público; e

c) limitação da exclusão apenas das receitas de subvenção efetivamente empregadas no projeto.

Em agosto de 2017, após intenso debate e divergência entre o Poder Executivo e Legislativo, foi promulgada a Lei Complementar nº 160 que, dentre inúmeros objetivos, tentou encerrar os questionamentos que envolviam esse tema.

Para tanto, incluiu-se o § 4º no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que os benefícios fiscais relativos ao ICMS “são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”

Surgiram duas interpretações sobre esse novo parágrafo:

1ª) no caso dos incentivos fiscais relativos ao ICMS, o legislador teria equiparado as subvenções de custeio e as subvenções de investimento, sendo irrelevante, nesse contexto, a destinação dada pelas empresas ou a intenção do ente público em relação aos benefícios concedidos;

2ª) a expressão “outros requisitos ou condições não previstos neste artigo” somente afastou outras exigências que estavam sendo solicitadas, mas teria mantido as demais condições previstas no artigo 30 da LC 160/2017, dentre as quais, a finalidade de “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.

Em 4 de março de 2020, a Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Cosit nº 11/2020, adotou o primeiro entendimento, se manifestando expressamente no sentido de que a alteração promovida pela LC nº 160/2017 “atribui a qualificação de subvenção para investimento a todos os incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao ICMS” e que “a essa espécie de benefício fiscal não mais se aplicam os requisitos arrolados no PN CST nº 112”.

Todavia, a calmaria sobre esse tema durou pouco. Isso porque apenas 9 meses depois, em 15 de dezembro de 2020, a Receita Federal reformou expressamente o entendimento anterior (Solução de Consulta nº 145 – Cosit), e passou a adotar o posicionamento de que as subvenções relativas ao ICMS apenas poderiam deixar de ser computadas na determinação do lucro real caso tenham sido concedidas “como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo”.

A Solução de Consulta nº 1.009/2020, de 23 de dezembro de 2020, foi ainda mais direta e específica, ressaltando “a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.

Assim, atualmente, pode-se afirmar que, para a Receita Federal, o contribuinte apenas poderá excluir essas subvenções da determinação do lucro real se demonstrar, no mínimo, que:

1) o incentivo fiscal do ICMS foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico;

2) foi registrado contabilmente na forma prevista no dispositivo legal;

3) não houve distribuição dos valores aos sócios.

Registre-se que, na Solução de Consulta nº 145/2020, ora em exame, a Receita Federal afastou expressamente a necessidade de observância dos requisitos previstos no §7º, do artigo 198, da Instrução Normativa 1.700/2017 (dentre os quais, sincronia, aplicação da integralidade dos recursos na aquisição de bens e direitos necessários à implantação ou expansão do empreendimentos, etc.), consignando, contudo, que essas exigências não representariam ”requisitos”, “mas sim características inerentes ao próprio conceito de subvenções para investimentos”. Essa ressalva expressamente consignada, por certo, causa bastante insegurança aos contribuintes.

Diante dessa modificação de entendimento, não se sabe qual será a postura da Receita Federal, em especial:

a) se exigirá outros requisitos alegando que seriam necessários para verificar a intenção do ente público;

b) se irá requerer a demonstração de aplicação efetiva dos recursos no investimento;

c) e nem mesmo se alguns benefícios fiscais de ICMS, que não tem explicitamenteessa finalidade (mas apenas implicitamente), poderão ser excluídos da base de cálculo do IRPJ/CSLL.

Os contribuintes possuem fundamentos jurídicos para questionar esse novo entendimento, como os seguintes:

1) a partir da LC 160/2017 passou a existir equivalência entre a subvenção de custeio e subvenção de investimento;

2) apenas dois requisitos podem ser extraídos da legislação: correta contabilização dos valores e ausência de distribuição dessas quantias aos sócios;

3) novas exigências ampliam o texto legal;

4) os incentivos fiscais não possuiriam a natureza jurídica de receita ou lucro;

5) vedação de instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (art. 150, VI, alínea “a” da CF/1988) e violação ao pacto federativo, pois a União Federal não poderia intervir na política fiscal adotada pelo estado,  tributando o que o estado decidiu não tributar, sob pena de impedir o desenvolvimento econômico regional pretendido pelo respectivo ente federado, associados às necessidades e prioridades locais.

Observa-se que o argumento de violação à Constituição Federal de 1988 é muito relevante e consistente, uma vez que o STJ vem se posicionando, em inúmeros julgados, no sentido de que a tributação, pela União Federal, de benefícios fiscais de ICMS, corresponderia à autorização para que a União retirasse, por via indireta, o incentivo fiscal que o estado ou Distrito Federal, no exercício de sua competência tributária, outorgou ao contribuinte (por exemplo, o EREsp 1517492/PR, de 08 de novembro de 2017).

O Tribunal Regional Federal da 3ª Região, em decisão de 2020 (Apelação nº 5003386-82.2020.4.03.6126), já  analisando o tema sob a ótica da Lei Complementar nº 160/2017, também se manifestou nesse sentido, apontando que os benefícios fiscais estaduais vinculados ao ICMS, em especial, o crédito presumido do imposto, não devem sofrer a incidência do IRPJ e da CSLL, pois “o estímulo concedido constitui um incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros, na forma do art. 150, VI, “a”, da CF”.

Assim, algumas conclusões podem ser extraídas. A Receita Federal terá como principal fundamento para questionar o contribuinte a literalidade do artigo 30, que expressamente se refere às subvenções para investimento “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.

O contribuinte, por sua vez, possui o melhor argumento, fundamentado na Constituição Federal e em inúmeras decisões dos Tribunais Superiores, que se manifestam no sentido de que a tributação, pela União Federal, de benefícios fiscais regularmente deferidos pelos estados, viola o pacto federativo e a atribuição constitucional do Poder de Tributar. A mudança de opinião da Receita Federal causa muita insegurança jurídica para os contribuintes.

E, por fim, recomenda-se que seja realizada a análise de cada caso para verificar o objetivo da subvenção e se os requisitos mínimos estão sendo cumpridos. Se for o caso, é possível ingressar com demanda judicial para garantir, de forma mais segura, a exclusão do valor referente às subvenções relativas ao ICMS fiscal na base de cálculo do IRPJ/CSLL.

WAGNER MELLO DOS SANTOS – advogado tributarista no Diamantino Advogados Associados