Instruções normativas arbitrárias

É cediço que os tributos impactam na formação de preços dos produtos sujeitos à mercancia. A influência do direito tributário no processo de formação de preços e o impacto disso no regime não cumulativo, por sua vez, suscita dúvidas e provoca controvérsias na comunidade jurídica.

Dois aspectos merecem ser explorados de forma breve. O primeiro aspecto consiste na sistemática de cálculo dos principais tributos incidentes sobre a venda de mercadorias: o ICMS, PIS, COFINS e IPI. Os três primeiros seguem o critério do chamado "cálculo por dentro", ou seja, incidem sobre eles mesmos. E vale acrescentar: o ICMS incide sobre ele mesmo e também sobre o PIS e a Cofins, e a recíproca é verdadeira. O IPI, por sua vez, segue o critério do "cálculo por fora". Não incide sobre si, mas sobre os demais.

Esse cenário gera discussões, umas bem conhecidas, outras nem tanto. Mas todas têm fundamento semelhante: discutem a legalidade/constitucionalidade da inclusão do: (I) ICMS na base do ICMS; (II) ICMS na base do PIS e da Cofins; (III) PIS/Cofins na base de PIS/Cofins; e (IV) PIS/Cofins na base do ICMS.

Sobre o primeiro aspecto, vale apontar que o "cálculo por dentro" provoca situação inusitada. É que a desoneração de um tributo acaba por afetar a arrecadação do outro, pois a incidência é recíproca. O cenário fica mais complexo ao se levar em conta os diversos entes arrecadantes. Nesse contexto, surge a primeira constatação: uma desoneração de PIS/Cofins pode afetar negativamente a arrecadação de ICMS dos estados e vice-versa.

O segundo aspecto consiste na base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins. Se ICMS, PIS, Cofins e IPI estão incluídos no preço da mercadoria, a primeira conclusão seria que todos eles compõem a base de cálculo dos créditos escriturais das contribuições. A resposta, no entanto, não é tão simples, pelo menos não de acordo com a Receita Federal.

A legislação que trata de PIS/Cofins (Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) é silente a respeito. Limita-se a dizer que os créditos serão "calculados em relação a bens e serviços" (artigo 3º). As instruções normativas da Receita Federal (247/2002 e 404/2004), por outro lado, disciplinam a matéria com mais detalhes. As regras previstas sobre o tema, basicamente, são as três seguintes: (I) o ICMS sempre integra a base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins; (II) o ICMS-ST nunca integra; e (III) o IPI integra somente quando for custo, ou seja: se for recuperável, não deve integrar.

Mas qual é o critério utilizado para justificar o tratamento diferente entre, de um lado, o ICMS e o "IPI-custo" e, de outro, o "IPI-recuperável" e o ICMS-ST?

Um primeiro critério que pode ser utilizado consiste na ideia de custo. Esse é, pelo menos, o empregado para determinar quando o IPI integra a base de cálculo dos créditos. Mas a ideia não se sustenta quando posta à prova em outros casos. O ICMS-ST, em geral, é custo do adquirente e, mesmo assim, não compõe a base de cálculo dos créditos, de acordo com a Receita Federal. O "ICMS-recuperável", por outro lado, não é custo, mas integra a base de cálculo do crédito.

Outro critério que poderia dar suporte ao entendimento fazendário seria a incidência na cadeia anterior. O raciocínio é o seguinte: o ICMS deve integrar a base de cálculo do crédito do adquirente porque integra a base de cálculo do débito das mesmas contribuições do vendedor. O critério, no entanto, não passa no teste de coerência com a sistemática do regime não cumulativo de PIS/Cofins, que revela que o crédito não tem relação direta com o débito gerado na cadeia anterior. Há casos em que o débito é maior que o crédito e o inverso também é verdadeiro. Além disso, o "IPI-custo" não integra a base de cálculo do débito e a própria Receita reconhece o crédito sobre tal rubrica.

Pode-se argumentar, por fim, que a tomada do crédito sobre o IPI ou sobre o ICMS-ST é lógica do ponto de vista econômico-financeiro (sobre o "ICMS-recuperável" e sobre o "IPI-custo" possui?). Não é preciso entrar nessa discussão, mas a pergunta necessária é: essa lógica pode ser condição para se determinar a tomada de um crédito escritural, ou para a (não) incidência de um tributo? O nosso sistema tributário está repleto de situações, aceitas pelos tribunais, em que inexiste qualquer lógica sob a ótica financeira. Aliás, no caso de PIS/Cofins, o critério que predomina, especialmente no regime não cumulativo, parece ser a ausência de critério. Estamos diante de regime cheio de remendos e despreocupado com ideias de unidade e sistema.

Tanto o critério do custo quanto o da incidência na cadeia anterior não têm coerência, o que significa que as regras previstas nas instruções normativas são arbitrárias e ilegais. Ainda que as instruções ditassem regras lógicas do ponto de vista econômico-financeiro, jamais poderiam inserir na ordem jurídica critério não previsto em lei. Os créditos devem ser calculados em relação a bens e serviços. A norma que se extrai do trecho legal deve ser a seguinte: o crédito deve ser calculado sobre os preços (com tudo o que estiver neles incluído) dos bens e serviços, salvo disposição em lei em contrário.

Cláudio Lopes Cardoso Júnior é tributarista doDiamantino Advogados Associados

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